бухгалтер-експерт, кандидат економічних наук, м. Чернігів
Рассмотрим, какие особенности учета и налогообложения роялти, чем отличается трактовка понятия роялти для налоговых целей, а также что следует учесть в лицензионном договоре, чтоб не возникло налоговых проблем
Роялти– это платеж или совокупность платежей за пользование активом его владельцу. В большинстве своем под роялти понимаются платежи за использование объектов права интеллектуальной собственности (в том числеимущественных авторских и смежных прав).
Также роялти в общеэкономическом понимании иногда называют платежи за право разработки природных ресурсов. Однако такой вариант роялти не соответствует его «налоговому» и «бухгалтерскому» определению в отечественном законодательстве (см. далее), поэтому при составлении налоговой отчетности, уплате налогов и в бухгалтерском учете руководствуемся теми определениями роялти, которые дают Налоговый кодекс Украины (далее – НКУ) и НП(С)БУ 15 «Доход».
Роялти-платежи могут производиться как разово, так и на постоянной основе или в течение определенного периода времени. Как правило, они рассчитываются как определенный % от дохода, получаемого пользователем от использования актива, или зависит другим способом от объемов производства и реализации продукции, получаемой с использования такого объекта интеллектуальной собственности.
Коли нерезидент має зареєструватися на території України За якою ставкою оподатковувати роялті, виплачені нерезиденту За яких умов можна застосувати знижену ставку оподаткування
С точки зрения гражданского законодательства право интеллектуальной собственности составляют личные неимущественные права интеллектуальной собственности и/или имущественные права интеллектуальной собственности (ст. 418 Гражданского кодекса Украины, далее – ГКУ). К имущественным правам интеллектуальной собственности относится исключительное право на (ст. 424 ГКУ):
использование произведения;
разрешение или запрещение использования произведения.
Объекты права интеллектуальной собственности включают сферу авторских и смежных прав, а особенности правового регулирования которых можно найти в Законе «Об авторском праве и смежных правах» от 01.12.2022 № 2811-IX (далее – Закон № 2811). Полный список объектов авторского права содержит ст. 6 Закона № 2811. Таким образом, авторские и смежные права – это несколько уже, чем права интеллектуальной собственности.
Кроме авторских и смежных прав права интеллектуальной собственности охватывают права интеллектуальной собственности (см. Книгу 4 ГКУ):
Однако не все платежи за пользование такими правами интеллектуальной собственности являются роялти в «налоговом» и «бухгалтерском» понимании.
Роялти – это плата за пользование
Получение роялти не есть продажа объекта права интеллектуальной собственности, ведь исключительные имущественные права на объект интеллектуальной собственности остается у его владельца. Можно сказать, что роялти – это своего рода платеж за «наем (аренду)» имущества посредством интеллектуальной собственности. То есть роялти можно рассматривать как разновидность платы за найм (аренду), но с собственными особенностями учета и налогообложения. В пользу этого свидетельствует, что ГКУ не выделяет такое понятие как роялти. В то же время есть положения, что предметом договора найма могут быть не только материальные вещи, но и имущественные права (ч. 2 ст. 760 ГКУ), которые являются частью авторских прав. По ч. 1 ст. 5 Закона № 2811 авторское право включает в себя в том числе и имущественные права.
Внимание: роялти в Украине не предусматривает продажи или отчуждения объекта интеллектуальной собственности, то есть передачи исключительных имущественных прав на такие объекты.
Договор роялти
Имущественные права интеллектуальной собственности можно полностью или частично передать другому лицу в соответствии с условиями заключенного договора (ст. 427 ГКУ). Виды таких договоров (ст. 1107 ГКУ):
лицензия на использование объекта права интеллектуальной собственности;
лицензионный договор;
договор о создании по заказу и использовании объекта права интеллектуальной собственности;
договор о передаче исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности;
другой договор о распоряжении имущественными правами интеллектуальной собственности (ст. 1107 ГКУ).
Как правило, права использовать объект права интеллектуальной собственности передают только по первым двум договорам, то есть по лицензии или лицензионным договором. Их можно называть договорами роялти. Стороны таких договоров носят названия:
лицензиат – платит роялти (у него возникают «роялти-затраты»);
лицензиар – получает роялти (у него возникает «роялти-доход»).
Для налоговых целей не считаются роялти такие платежи, которые получены (см. тот же пп. 14.1.225 НКУ):
использованиекомпьютерная программа ограничена «конечным потребителем» (количество копий ограничено), а использование самой программы ограничено ее функциональным назначением такой программы;
за передачу права на распространение экземпляров программной продукции без права на их воспроизведение или если их воспроизведение ограничено использованием конечным потребителем;
за приобретение экземпляров (копий, экземпляров) объектов интеллектуальной собственности, в том числе в электронной форме, для использования по своему функциональному назначению для конечного потребления или для перепродажи такого экземпляра (копии, экземпляра);
за приобретение вещей (в т.ч. носителей информации), в которых воплощены или на которых содержатся объекты права интеллектуальной собственности в пользование, владение и/или распоряжение лица;
за передачу прав на объекты права интеллектуальной собственности, в частности, если лицо получает право продать или осуществить отчуждение другим способом права интеллектуальной собственности.
Таким образом, сущность понятия роялти для налоговых целей состоит только в праве пользования или предоставлении права на пользование авторским правом на скрытые в пп. 14.1.225 НКУ объекты интеллектуальной собственности. Однако такие права не отождествляются с правом владения или распоряжения или собственности или правом пользования, которое дает право пользователю продать их или осуществить отчуждение.
Что такое роялти в «бухгалтерском» понимании
В п. 4 НП(С)БУ 15 тоже дается определение роялти, но «бухгалтерское». В целом оно дублирует «налоговое» определение пп. 14.1.225 НКУ, но есть одно существенное отличие – как роялти рассматривается платеж не за объект права интеллектуальной собственности, а за пользование каким-либо авторским и смежным правом. Таким образом, при бухгалтерской квалификации платежа в качестве роялти вполне подходит Закон № 2811.
Что касается перечня исключений в «налоговом» определении роялти – платежей, которые не считаются роялти для налоговых целей (см. выше), то в НП(С)БУ 15 таких исключений нет. Однако большинство таких платежей нельзя считать роялти и по НП(С)БУ 15, так как они связаны с передачей исключительных имущественных прав на объект авторского права, а не вознаграждением за использование (пользование) таким объектом. Следовательно, такие платежи не соответствуют «бухгалтерскому» определению роялти и в п. 4 НП(С)БУ 15.
Подання електронної звітності давно стало звичною справою для багатьох бухгалтерів. Адже електронне звітування має багато переваг, здебільшого у плані економії часу. Але є й особливості, про які треба пам’ятати. Також розповімо про те, яких технічних помилок може припуститися платник податку, коли складає звіт
Проблемы признания роялти в бухгалтерском учете и налогообложении
Затруднения бухгалтера в учете роялти начинаются с обстоятельств, связанных с его определением. Во-первых, «налоговое» определение никак нельзя назвать точным и однозначным. Да, обратите вес, что:
в пп. 14.1.225 НКУ содержится свой перечень объектов интеллектуальной собственности, который хотя и в целом повторяет, но несколько уже перечень объектов авторского права в ст. 6 Закона № 2811. При классификации платежа в качестве роялти для налоговых целей пользоваться следует именно тем перечнем, содержащим пп. 14.1.225 НКУ, – иначе есть риск переквалификации налоговиками такого роялти-платежа на что-то другое, например безвозвратную финансовую помощь или арендную плату;
список объектов интеллектуальной собственности в пп. 14.1.225 НКУ уже перечень объектов права интеллектуальной собственности в ст. 420 ГКУ. В «налоговом» перечне нет сортов растений и пород животных, изобретения (одна там есть «права, охраняемые патентом»). Однако «налоговый» перечень все равно не охватывает всех прав интеллектуальной собственности, содержащей Книга 4 ГКУ;
круг объектов, определенный пп. 14.1.225 НКУ является исчерпывающим. Там, в частности, нет такого объекта как «другие произведения», как в пп. 18 в. 6 Закона № 2811;
Внимание: «налоговое» определение роялти несколько уже общее или бухгалтерское понимание роялти, так как уже круг возможных объектов. То есть имеем такие несоответствия, что усложняют учет:
объект авторского права в понимании НП(С)БУ 15 и Закона № 2811 ≠ объект интеллектуальной собственности в понимании НКУ;
объект интеллектуальной собственности в понимании НКУ ≠ объект интеллектуальной собственности в понимании ГКУ.
Во-вторых, главные нормативные определения понятия «роялти» касаются доходов, а незатрат. Как в «бухгалтерском», так и «налоговом» определении роялти (см. выше) речь идет о платежах, «получаемых как вознаграждение», а не уплачиваемых как вознаграждение». То есть речь идет о «роялти-доходах», а не «роялти-расходах». Поэтому бухгалтеру ничего не остается ориентироваться на те определения, которые касаются «роялти-доходов», и использовать к «роялти-расходам», так сказать, «зеркальные» аналогии.
В спорных ситуациях по трактовке роялти и объектов прав интеллектуальной собственности желательно привлечь индивидуальную налоговую консультацию.
Что должно быть в лицензионном договоре, чтобы роялти не стало чем-то другим
Платеж классифицируют как роялти на основе анализа норм заключившего стороны договора. Чтобы избежать споров с налоговиками в договоре следует четко прописать:
предмет договора(«предоставление разрешения использовать авторские права на определенный срок», «передача исключительной лицензии»);
условие о передаче документов, удостоверяющие принадлежность имущественных прав на объект интеллектуальной собственности;
запрет передаватьи использовать такие права третьим лицам;
условие о распределении суммы роялти между лицензиарами, если такая необходимость есть;
другие обязательные положения, определенные в ГКУ.
Обратите внимание:
если договор заключается в предоставлении права на использование неисключительной, ограниченной лицензии, по которой «абсолютным владельцем» объекта права интеллектуальной собственности остается сторона, предоставляющая такое право, то такой платеж налоговики с высокой вероятностью могут переквалифицировать как плату за услуги;
если предметом договора есть передача права собственности, передача исключительных имущественных прав интеллектуальной собственности, то такой договор налоговики могут рассматривать как приобретение нематериального актива с вытекающими последствиями. То есть при определенных обстоятельствах платежи, названные в сделке роялти, можно рассматривать как стоимость нематериальных активов. Именно поэтому в описаниях групп 3-5 нематериальных активов (пп. 138.3.4 НКУ) есть отдельные исключения: «кроме тех, расходы на приобретение которых признаются роялти».
Допоможемо розібратися, чи відновлені строки давності та податкові строки, в т. ч. щодо перевірок. Із 01.08.2023 Верховна Рада змінила порядок обчислення строків давності. Причина — зобов’язання України перед міжнародними партнерами щодо відновлення довоєнного стану податкової політики
373 «Расчеты по начисленным доходам»– для учета расчетов по роялти-платежам;
719 «Прочие доходы от операционной деятельности»– для признания дохода.
Для учета полученного в использование авторского права и смежных с ним прав, за пользование которыми уплачивается роялти, используется забалансовый счет 01 «Арендованные необоротные активы».
Учет выплаты роялти (учет и лицензиат)
Обязательство по выплате роялти следует учитывать на субсчете 685 «Расчеты с другими кредиторами» в корреспонденции со счетом расходов, по которому отражается использование объекта интеллектуальной собственности (п. 5 НП(С)БУ 11 «Обязательства», п. 5 НП(С)БУ 16 «Расходы»). Это могут быть в частности счета:
23 «Производство»;
91 «Общепроизводственные расходы»;
92 «Административные расходы»;
93 «Расходы на сбыт»;
949 «Прочие расходы операционной деятельности».
Такие расходы являются расходами текущего периода, так как расходы, которые невозможно напрямую связать с доходом, отражают в составе расходов отчетного периода, в котором они их осуществили (п. 7 НП(С)БУ 16).
Роялти, уплачиваемые нерезиденту в иностранной валюте, учитываются с учетом правил НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Роялти, как правило, уплачиваются после их начисления, поэтому включаемая в расходы сумма определяется по курсу НБУ на дату возникновения задолженности перед нерезидентом, который получает роялти (п. 5 НП(С)БУ 21). То есть по курсу НБУ на дату начисления роялти. Как следствие, на дату оплаты роялти и/или на дату баланса могут возникнуть курсовые разницы.
Налогообложение роялти 2023
Роялти и налог на прибыль
Малодоходчики отражают учет расходов и доходов по роялти на основе данных бухгалтерского учета.
Что касается великоходников, то существует ряд ограничений по признанию роялти-расходов с целью налогообложения. Большинство из них касаются платежей в пользу нерезидентов (см. пп. 140.5.7 НКУ и пп. 140.5.6 НКУ). При выплате роялти нерезидентам следует обратить внимание также на то, что такие операции могут подпадать под критерии контролируемых операций.
Некоторые ограничения у крупнодоходников затрагивают и отношения между резидентами. В частности, крупнодоходникам финансовый результат следует увеличить на сумму расходов по начислению роялти в пользу (пп. 140.5.7 НКУ):
лица, уплачивающего налог в составе других налогов (кроме физлиц, уплачивающих НДФЛ). Это ограничение в частности касается роялти, выплачиваемого плательщикам единого налога (как юрлиц, так и ФЛП, см. в частности письмо ГФС от 09.03.2017 № 4772/6/99-99-15-02-02-18, а также роз ДПС 102.08 ВИР);
юрлица, которое освобождено от уплаты налога на прибыль или уплачивает этот налог по ставке, иной, чем базовая ставка 18%. Это, в частности, плательщики налога на прибыль, пользующиеся льготами, предусмотренными п. 133.4 НКУ (неприбыльные организации), ст. 142 НКУ и п. 38 и п. 41 подразд. 4 Переходных положений НКУ.
Однако корректировка финансового результата по пп. 140.5.7 НКУ не применяется, если роялти начисляется на основании договоров, заключенных с организациями коллективного управления в соответствии с Закона № 2415.
Звітна кампанії з податку на прибуток вже розпочалась, тож саме час згадати всі нюанси складання декларації з прибутку. Детальний приклад заповнення річної декларації та додатків до неї, знайдете у консультації
Кроме нюансов по налогу на прибыль выплата роялти нерезиденту может иметь следствие и обложение налогом на доходы нерезидентов (так называемый «налог на репатриацию»), который в общем случае составляет 15% от суммы дохода, выплачиваемого нерезиденту при такой выплате (пп. «в» пп. 141.4.1 НКУ, пп. 141.4.2 НКУ). Однако при заключении соглашения об избежании двойного налогообложения между Украиной и страной нерезидента ставка налога может быть меньше или даже нулевой.
Сумма налога определяется с дохода по официальному курсу НБУ на дату выплаты (разъяснение ГНС 102.16 ЗІР).
Роялти и НДС
Что касается НДС, то операции по выплате роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг не являются объектом налогообложения (пп. 196.1.6 НКУ). Если же платеж, названный в договоре роялти, не соответствует «налоговому» определению данного понятия, или если роялти уплачивается не в денежной или не в ценнобумажной форме, то такая операция будет облагаться НДС.
Не является объектом налогообложения НДС операции по выплате роялти в денежной форме или в виде ценных бумаг (то же пп. 196.1.6 НКУ, а также письмо ГНС от 15.04.2021 г. № 1556/ІПК/99-00-21-03-02-06 , письмо ГФС от 16.05.2018 г. № 2185/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
Если поставщик услуг, за которые оплачены роялти, предоставляет покупателю надлежащим образом оформленную и зарегистрированную налоговую накладную и такая уплата связана с хозяйственной деятельностью покупателя, то он может на общих основаниях отразить соответствующие суммы НДС в составе налогового кредита.
Роялти и единый налог
Получение роялти юрлицами-единщиками не противоречит условиям пребывания на упрощенной системе налогообложения (исключение – если роялти начисляется в неденежной форме, например, ценными бумагами). То же самое – условие о денежной форме выплаты роялти – касается и единщиков плательщиков роялти.
Роялти и НДФЛ, ВС и ЕСВ
Роялти-доход рассматривается как разновидность пассивных доходов и включается в налогооблагаемый доход физлица, а потому облагается НДФЛ по ставке 18% (пп. 14.1.268 НКУ, пп. 164.2.8 НКУ, пп. 164.2.3 НКУ, пп. НКУ, пп.167.5.1 НКУ). Кроме того, при выплате роялти физлицу удерживается военный сбор (ВС) по ставке 1,5% (пп. 1.2, пп. 1.3 п. 161 подраздел. 10 Переходных положений НКУ).
Удержать упомянутые НДФЛ и ВС имеет лицо, выплачивающее роялти, то есть лицензиат. В Приложении 4ДФ Налогового расчета сумма начисленного и уплаченного роялти отражается в графах 3а и 3 с признаком дохода «103», а суммы удержанных и уплаченных налогов – в графах 4а и 4 (НДФЛ), 5а и 5 (ВС).
Что касается ЕСВ, то он на роялти не начисляется, так как роялти выплачивается не по гражданско-правовому договору, а по лицензионному договору или другим договорам (есть также разъяснение ГНС 201.03 ВИР).
В таблице ниже приведены возможные бухгалтерские проводки по учету роялти – полученному праву пользования аудиовизуальным произведением.
БУХГАЛТЕРСКИЕ ПРОВОДКИ ПО УЧЕТУ РОЯЛТИ
№
Хозяйственная операция
Дт
Кт
Сумма
Учет роялти у плательщика (лицензиата)
1
начислен доход за предоставление в пользование авторского права
373
719
18000
2
средства от роялти поступили на банковский счет
311
373
18000
3
доходы от роялти отнесены на финансовый результат операционной деятельности
719
791
18000
Учет роялти у плательщика (лицензиара)
1
право пользования аудиовизуальным произведением получено по лицензионному договору (оценка осуществлена по текущей стоимости будущих денежных поступлений за 3 года от использования полученного права)
01
100000
2
расходы на роялти признаны в составе расходов на сбыт
93
685
18000
3
произведен платеж за роялти юрлицу-лицензиату
685
311
18000
4
расходы на сбыт отнесены на финансовый результат от операционной деятельности
